会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论
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篇1：会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论
摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。
在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。
篇2：会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论
一、企业合并会计报表三大编制理论的概述及特点
国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。
（一）所有权理论
所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：
（1）合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目；
（2）在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司；
（3）在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额；
（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。
（二）母公司理论
母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。在会计处理方面，母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额，也包括少数股东所应享有的`部分，故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。以母公司理论为基础编制的企业合并会计报表的特点如下:
（1）将少数股东对子公司净资产的要求权列为负债，对属于少数股东权益，以享有子公司账面价值份额计算，在合并资产负债表中负债和所有者权益之间作为一项单独列示，合并利润表所列示的净损益是减去作为费用扣除的少数股东权益后的余额，是属于母公司股东的利益；
（2）在商誉计算方面，基本与所有权理论下的处理相同，合并会计报表中仅列示属于母公司部分的商誉，与少数股东无关；
（3）在对子公司净资产计价方面，以母公司所支付的对价计量子公司净资产中属于母公司的部分，而对于子公司净资产中属于少数股东的部分则以账面价值加以计量；
（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益或推定损益，只对属于母公司的份额进行确认或是抵消。
（三）实体理论
实体理论将企业合并中的母子公司视为整个会计实体，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，着眼于整个企业集团认识到企业编制合并会计报表的目的在于向包括少数股东在内的企业集团所有股东提供会计信息，而并不仅仅满足母公司要求。在会计处理方面，实体理论主张采用完全合并法，合并报表主要特点如下：（1）将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，并按照母公司合并所支付对价隐含的公允价值为基础进行计量，属于少数股东的净损益也是合并利润表中合并净损益的组成部分，并在合并利润表中单独列一个项目表示；（2）在商誉计算方面，由母公司合并所支付对价推定的子公司整体价值与子公司净资产公允价值之差确定，并且这样计算出来的商誉由包括少数股东在内的全体股东共享；（3）在对子公司净资产的计价方面，无论其属于母公司还是属于少数股东，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值加以反映；（4）对于母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，应当全部予以抵消和确认。
二、企业合并会计报表三大编制理论的分析
在理论上，这三大合并会计报表编制理论各有长短，孰优孰劣，难以断定。
（一）所有权理论
所有权理论强调的了母公司对子公司财产的拥有权而非控制权，虽然在这种理论下编制会计报表比较简便易行，但这显然与合并财务报表产生的基础“控制”这一经济实质并不相符。按是否合并，将子公司的资产、负债分割，使得按照该理论所编制的合并会计报表信息公信力不足。该理论下编制的合并会计报表并没有列示少数股东权益及少数股东损益，从整个企业集团角度来说，所提供的会计信息并不完整。所有权理论为基础编制的合并会计报表并不适用于揭示企业集团整个实体的财务状况。
（二）母公司理论
母公司理论虽然强调了作为合并报表理论产生基础的“控制”，按照该理论编制的合并会计报表满足了母公司股东和债权人的要求，但是它将少数股东作为债权人来处理，忽视了少数股东的利益。并且该理论没有考虑到企业集团可能由相当大小的公司组成等情况，对子公司净资产采用双重计价标准，不符合会计信息一致性原则，影响所提供会计信息质量。
（三）实体理论
实体理论把母子公司作为一个经济实体，编制合并会计报表时强调“控制”的经济实质，体现了母公司在企业并购过程中通过“控制”而产生的财务杠杆效应。相对来说，实体理论下编制的合并会计报表从母子公司整体出发，更具有完整性，所采用的完全合并法，无需对子公司资产、负债进行分割，进而使得合并会计报表所提供的会计信息更加可靠。但是在计算商誉过程中用到了推定子公司的整体价值，其准确性难以确认。
三、对我国合并会计报表编制理论选择的思考
随着企业经济环境的不断变化，我国会计学者也在孜孜不倦地探索适合我国国情的合并报表编制理论。按照财政部 年颁布的《企业会计准则》中的规定，合并会计报表的编制理论由《合并会计报表暂行规定》中的修正的母公司理论变为了实体理论。同时在实务中具体运用实体理论时会进行适当的修正，如在确定商誉时持谨慎态度，只确认母公司投资所产生的商誉、少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值的比例计量等。
我国合并会计报表编制理论选择变化的意义主要在于：
（1）随着经济全球一体化的发展，我国企业之间业务越来越多地扩展到国际，而作为一种商业用语的会计报表与国际趋同的要求也愈发强烈；
（2）在经济发展过程中，伴随着我国资本市场的逐步完善，我国上市公司越来越多地出现股权分散化现象，虽然母公司仍具有控制权，但是少数股东作用也不可忽视，此时主要为母公司股东及债务人提供会计信息的合并会计报表已经不再满足所有股东需求；
（3）由于流通股与非流通股的存在，我国企业存在同股但不同权现象，实体理论下对母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，全部予以抵消和确认而非只对属于母公司的份额进行确认或是抵消有利于遏制企业通过内部关联交易调节利润。同时，新准则下对纳入合并会计报表的子公司范围的明确确定，如将特殊目的主体纳入合并范围等，进一步缩小母公司通过子公司转移损失的空间；
（4）实体理论下将少数股东权益在合并资产负债表上作为一项合并股东权益而非负债来列示，将少数股东损益作为合并利润表中合并损益的一部分而非费用列示，是符合我国会计要素定义的；
（5）实体理论指导下编制的合并会计报表，在计价基础方面，克服了母公司理论中双重计价标准带来会计信息不可靠的缺点，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值来计价，符合会计信息一致性要求。
结语
尽管实体理论许多地方并不完全适合我国企业，但是相信在我国广大会计学者及实务人员的不断研究、完善下，运用经过完善修正后的实体理论编制的合并会计报表能够更加真实完整反映企业集团财务状况。
参考文献
[1]常勋.财务会计四大难题[M].上海:立信会计出版社,.
[2]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,,(5).
[3]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊,,(9).
[4]刘文霞.三种合并财务报表理论的比较与选择.现代财经,（4）.
篇3：浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文
浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文
摘要：随着经济体制改革的脚步不断加快以及现代企业制度的不断完善,企业在依法纳税,维护企业合法权益,规避企业税务风险,提高企业税务管理水平,增强企业涉税处理和应变能力方面的要求不断提高, 在企业财务管理中，税务会计师发挥的作用越来越重要。税务会计师的设立有助于完善企事业单位的财务成本控制,提高行业管理的服务意识以及服务水平,创造出良好的企业财务环境,是现今我国企事业税务管理发展的必然要求。
关键词：税务会计 认识 作用
一、对税务会计师的认识
税务会计师主要是负责在税务工作中核算和监督税务资金的运行，通过统筹管理税收、检查税务工作，切实保障纳税人的合法权益。要想成为一名合格的税务会计师，必须要有扎实的税务专业理论知识，而且要熟练掌握税法，能够直接代表企业管理相关涉税事务，帮助企业实现税务管理专业化以及职业化。加强税务会计师岗位建设在对促进国家税收环境健康发展，保证国家税收政策合理合法执行以及对于企业维护自身利益，合法合理的规避风险方面具有十分重要的意义。
二、本企业的基本情况
我公司是一家白酒销售企业，主营业务主要涉及白酒销售、土特产品销售等，属于服务业。我公司是规模较小的商贸公司目前涉及到的税种主要是增值税及附加企业所得税、印花税等。到目前为止，我公司没有设置专门的税务会计部门及岗位，具体的纳税申报、发票管理、税务关系处理维护等都是由我公司的财务会计兼任。
三、企业的税务管理
企业在遵守国家税法的前提下，并不损害国家的利益，充分利用税收法规所提供的一切优惠政策，达到少缴税或递延缴纳税款，达到降低税收成本，实现税收成本最小化的经营管理活动，这就是企业税务管理。企业的税务管理不仅是企业财务部门的事情，还涉及到了企业的每个部门以及企业的每名员工。全过程管理和全员管理原则是相辅相成的关系，税务管理要求企业从上至下都是要树立正确的纳税意识。
税法规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。”我公司在对上述政策进行分析后，加大了对白酒销售的广告投入，不仅提高了产品的知名度，还提高了销售额。这实际上就是税收管理的一项措施。
随着企业的税务管理工作的不断深入发展，目前，结合本公司的实际情况，在税务管理方面主要需要做好这几个方面：第一、企业要根据自身发展情况设置专门的税务管理部门， 配备专业的税务会计师，加强对企业自身的税务管理工作。第二、由税务会计师管理企业的税务登记、核算、以及纳税申报等工作。 每月的纳税申报工作及网上报税工作，按照税法规定和要求进行公示收税策划。第三、税务会计师负责年度财务报表的'编制工作，并组织财务审计事宜。 辩别入账发票的真伪，保证成本费用的真实、合法性。有效的管理好企业的税务工作，不但可以减轻企业的税收负担，增加了企业的收益，而且使得企业的各项资源得到了合理有效的配置，降低了企业的涉税风险，提升了企业的竞争能力，又保障了企业的合法权益。
四、企业的税务筹划
税务筹划是在法律规定的范围里，依据国家的税法以及税收政策，筹划并组织企业的经济事务，以此作出减轻公司的纳税筹划，让公司获得税收收益。 实际上，税务筹划涉及了公司生产经营的各个方面，若想要充分利用税收筹划的作用，对于税务会计师来说，不但要相当熟悉税收法律法规，还要对公司法、会计法掌握的十分熟练，只有这样才能将税务筹划工作做好，为税务筹划工作创造一个安全的环境，在市场经济激烈竞争的当下， 公司的税务筹划对于其经营管理具有非常重要的作用。
在现实生活中，很多人对税务筹划存在不正确的认识，认为税务筹划似乎就是逃税、避税，没有正确的认识。 持这种看法的人既不了解税务筹划，也忽视了税收筹划的正面作用。 税务会计师对各项经济活动发生之前就把税收当作成本作出考虑，从客观上为企业提供了纳税义务发生前做出事先安排的可能性，合理合法的减少税收成本，降低了企业涉税风险，从而达到企业获得利益最大化的目的。在日常经济活动中，我公司已经逐步认识到税务筹划的重要性，一项经济业务的发生，我们要提前考虑到他所涉及到的各项税费，是否可以采取其他税负偏低的税种(当然必须是在税法许可范围内)，在业务办理中要考虑保存与税法要求相关的资料和文件，以便到时享有税法规定的税收优惠政策或税收抵免项目提供依据，业务完成后要考虑什么时间缴纳税款，尽量滞后支付税款，以延长税款在企业停留的时间，但绝不会逾期缴纳。企业税务会计师为了能够合理的拿出税收处理方案，他通过自身对税收规定的正确理解，进行合理合法的税收筹划，这样做既节约了公司的成本，又提高了公司的效益，使得公司能够顺利发展。 企业税务会计师对税收的合理筹划又促进了企业纳税意识的提高，将企业的纳税行为渐渐正规化、合理化。 从另一方面来说，又使得政府可以有效阻止法律漏洞，完善管理制度，增加了财政收入，更加有效的打击了偷税漏税等违法行为。
结合我公司实际情况，可以看到，我公司的税务管理还比较薄弱，纳税筹划还有很大的空间。粮食白酒的税率在酒类产品中是最高的，而其生产工艺的普及使得各酒厂产品趋于同质化，仅仅是销售粮食白酒已很难在日趋激烈的市场上站稳脚跟。因此，企业要发展就必须对产品进行升级换代，由经营中、低档酒向制造中、高档酒或是多功能酒饮料转型，形成企业核心竞争力，谋求市场竞争优势，这也是顺应国家税收政策的体现。我公司通过改良生产工艺流程，将生产的粮食白酒再加工为果汁酒、碳酸汽酒等后再对外销售，一来降低了产品适用税率，二来产品多样化增强了产品竞争力。经过纳税筹划后的税务分析，我公司将粮食白酒3000万千克再加工为果汁酒(仍为3000万千克)后对外销售取得收入3亿，且适用税率为10%，则该酒厂应纳消费税为：30000×10%=3000万元，产品销售收入增加额为：30000-15000=15000万元。节税额为：6000-3000=3000万元。两者相比，经过纳税筹划，我公司可以少交税款3000万元。
同样是销售酒类，但是通过以上的纳税筹划，即可以给企业节约纳税成本，帮助企业提升管理水平，也可以把公司的资金最大限度的用在企业发展上，纳税筹划的效果非常明显。
五、关于税务稽查
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。由于税务会计师熟知税收法律、法规等专业知识，在日常工作中已经把经济活动中需要注意的事项，应缴纳的税款，按规章制度要求进行处理完毕，所以对税务局的日常稽查、税收专项检查是胸有成竹的，至于专案检查，只要我们立足于诚信经营、依法缴纳税款相信一定能通过检查。
应对税务稽查，我公司主要应该做到一下几点：(1)重视企业平常账务的正确处理和税务管理;企业平时合同的签订是很重要的，要有懂得法律法规的税务会计师把关。企业各部门之间要相互配合，避免各流程中存在不必要的涉税风险。(2)重视从法律的角度对企业账务的会计和税务处理;(3)重视企业平常业务流程的涉税风险管理，特别是企业的发票管理。首先我们在接到税务稽查通知书要确认此次检查所涉及的内容，及时与企业负责人汇报，其次接待稽查人员要有平和的心态和温和的态度，对稽查人员所提出的问题尽量简单精确概括，不能模棱两可，配合稽查人员做正面调查;最后调查结束时与稽查人员进行沟通，尽量与之在解决问题上与我们达成共识，若达不成共识及时准备听证材料，陈述申辩时尽量提供相关章程、合同、业务处理等方面的资料，从而尽量挽回企业涉税损失。
六、税务会计师在企业中的作用与意义
为了强化企业依法纳税意识、维护企业合法权益、规避企业税务风险、提高企业税务管理水平以及增强企业涉税的处理能力和应变能力，就必须认识到税务会计师在企业税务工作中的重要作用，他服务于企业，在企业的发展战略、财务税务会计师的主要作用就是要研究提高企业自身税务管理素质，提高企业税务管理水平并增强企业内部涉税方面的处理能力和突发事件的应变能力，另外要通过合理的手段进行纳税统筹，减轻税负，获得最大的税收利益。 在此过程中，税务会计师的设立还有利于完善企事业单位的财务成本控制，提高行业管理的服务意识以及服务水平，为企业创造更为良好的财务环境，是现今我国企事业税务管理发展的必然要求。
参考文献
[1]常勋.财务会计四大难题[M].上海:立信会计出版社,2002.
[2]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2001,(5).
[3]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊,2004,(9).
[4]刘文霞.三种合并财务报表理论的比较与选择.现代财经,2008(4).
篇4：合并会计报表编制理论的探讨
关于合并会计报表编制理论的探讨
关于合并会计报表编制理论的探讨●天津财经学院 张翠荷合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50%以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值；（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本运用母公司理论。
第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的.股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动11管理的需要，其主要特点：（1）所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；（2）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；（3）在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三，所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：（1）合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；（2）合并过程中产生的商誉属于投资公司；（3）在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。
为说明三种合并理论的区别，现举例如下：M公司和N公司合并前个别资产负债表如表1。（表1）
M公司和N公司资产负债表 单位：元
M公司支付现金153000元，收买N公司90%的股权，收买日N公司可辨认净资产帐面价值为100000元，公
[1] [2] [3]
篇5：企业合并会计报表
摘 要：近年来，我国社会经济水平大幅度的提高带动了我国企业的壮大，并给与我国企业会计工作提出了更高的要求，使得越来越多的企业开始合并会计报表。
本文首先阐述了企业合并会计报表的合并范围，然后介绍了企业合并会计报表的流程，最后重点就加强企业合并会计报表编制的谈谈自己的几点建议。
关键词：企业;合并会计报表;合并范围;合并流程;建议
引言
合并会计报表也称作合并财务报表，它是指企业集团子母公司的财务合并报表，通常用来反映企业在一定经营期内的母公司与其下属的所有能够符合条件的子公司的财务状况、经营成果、资金流动情况的会计报表。
通常包含着企业的资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表等，一般编制报表都以企业集团的母公司为基础，通过合并财务分析进行企业整体核算。
在阅读合并会计报表时，我们要注意合并会计报表的完整性、正确性以及所得税计算方式等问题，让经营者能够通过阅读合并会计报表了解企业集团在此经营期内的经营成果与不足，对未来企业经营方式、方向进行指导。
一、企业合并会计报表的合并范围
合并范围是合并会计报表的准则，只有弄清报表能够合并的范围才能保证所得报表的准确性。
在合并会计报表的范围分析中，我们可以从理论阐述、国际惯例、控制方法等三个方面描述，以此保证合并报表的实用性。
具体情况如下：
1、合并范围的理论阐释
控制权标准在合并范围的选定中有着重要作用，能够引导会计人员正确编制报表内容，让合并会计报表能更加科学地反映企业经营状况。
2、合并范围的国际惯例
不同国家的经济体制不同，其坚持的合并范围准则也不一样。
尤其是在经济全球化发展背景下，跨国公司、中外合资企业的数量不断增多，在合并会计报表合并范围确定的过程中，要从各国的实际情况出发。
3、合并范围的控制方法
对于合并会计报表的合并范围，企业在现代化经营中要执行严格的控制方法让合并会计报表绕开其弊端。
如：我国企业在经营中要做好股权、盈利等方面的划分，让母公司、子公司的报表能协调统一。
二、企业合并会计报表的流程
作为一个综合性的报表，其在编制过程中要顾及多个方面的内容。
在报表流程的安排上要保证从科学、客观、合理的角度分析财务状况，以此来维持合并会计报表的实用性，真正为经营者市场决策提供参考依据。
主要流程如下：
1、审查问题
对于收集到的财务信息或已经制定好的初期报表，会计人员要及时审查其存在的问题，如：检查并调整母、子公司会计报表中的误差、遗漏，以免错误的报表给经营者产生误导作用。
2、抵消处理
抵消工作主要是对企业集团内部交易中未实现损益，子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积等方面的内容，保证各项财务信息都能得到有效的控制。
3、调整余额
将母公司从子公司获得的投资收益、股利进行抵消，从而实现对各项投资金额的协调分配，满足了不同时期的资金使用需要。
对于调整变动的资金要详细记录，让经营者弄清具体的财务状况。
4、股权分配
对于股东大会中的股权合理分配，协调好各项投资者之间的利益关系，让合并财务报表制作后能更加真实地反映企业经营状况，确保股权分配的合理性，实现企业可持续经营发展。
三、加强企业合并会计报表编制的三点建议
1、健全财会信息反馈制度
企业集团的投资管理部门要不断加强自身对外投资的相关管理，对投资效益前景不好的项目进行科学的整顿和及时清理;对不同的投资关系进行梳理，明确相关的投资管理责任，并把投资情况通过详细的资料进行定期的反馈，让财务部门对投资情况进行及时有效的了解和掌握，推动投资管理的不断完善和发展。
2、加强会计人员的基础工作
加强财务工作的基础工作，就要不断提高财务人员的专业素质，这就要求企业集团加强会计人员的再教育，进而提高会计人员的专业素质以及政治素质和业务能力。
同时企业集团还要按照相关的规定对会计制度进行设置以及使用会计科目，对会计核算进行严格的监督，相关财务人员进行工作调动时，要把相关的工作交接清楚，保证财务工作的连续性。
4、构建完备的会计信息管理与控制制度
企业在进行会计信息工作时，应该设置相应的会计信息管理与控制制度。
企业的会计信息管理与控制制度使企业在进行会计信息工作时有章有据，使企业会计信息工作有条不紊地进行。
在会计信息工作中，如果出现问题，也能根据制度及时地进行处理，减少或者避免由问题产生的会计信息失真的现象。
同时在企业会计信息管理与控制制度里，必须具有明确的会计核算方法，确保企业会计信息工作的公开性和透明度，保证企业会计信息的真实性。
除此之外，企业的会计信息管理与控制制度应该包括企业会计信息工作的业绩考核制度，将业绩考核制度引入企业会计信息管理与控制工作中，激发企业会计信息工作人员的积极性，监督会计信息工作人员的工作，使会计信息人员自觉的规范自己的行为，自觉的维护会计信息的真实，进而可以提高合并会计报表质量。
四、结语
会计报表是记录企业财务信息的关键，其真实的反映了企业内部的财务状况和资金流向等问题，是公司持有人了解企业信息的重要途径。
合并会计报表对于反映整个企业的经营成果、财务现状和资金流向起着非常重要的作用。
因此，我们企业要深入了解合并会计报表相关理论，并在此基础上进一步加强相关制度的'建设与落实，以提高企业集团决策的准确性。
参考文献
[1] 顾晓安，王国兴.上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究[J].财会月刊，，(14).
[2] 陈政文.对利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的思考[J].财会月刊，，(15).
[3] 戚广慧.企业合并会计报表合并范围浅析[J].商业会计，2005，(20).
[4] 王善平，熊哲玲，陈共荣.论控制与合并财务报告问题[J].会计研究，，(03).
篇6：企业合并会计报表
摘 要 合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的 确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。
今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节 利润的一个重要的调节阀。
本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。
关键词 合并会计报表 分部报告 业务范围 合并范围
1.合并会计报表的合并范围的基本标准。
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。
合并会计报表范围的确定，很 大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围。
按照国际惯例，确定合并范围 主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股为标志。
主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份;交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。
质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。
主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股;根据章程或协议有权控制企业的财务决策 和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。
2.连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。
在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。
同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。
在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。
为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。
3.合并会计报表中内部销售商品形成未实现内部销售利润的所得税处理问题。
企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货(含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润)时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用;但《合并会计报表暂行规定》规定，该交易从企业集团整体来看内部销售商品形成期末存货实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，只有在对外销售时才确认为企业集团收入并计算销售利润。
因而母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，采用纳税影响会计法将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。
通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。
在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。
4.合并会计报表中子公司盈余公积的抵消及冲回。
在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。
这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。
因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。
合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。
子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。
如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。
5.企业合并报表中应该提供分部报告。
多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机 会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析 和财务预测带来许多困难。
我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
参考文献：
[1]王晓庆.对合并会计报表合并范围的思考.商业会计.(2).
[2]聂林.合并会计报表的新旧会计准则比较.天津职业院校联合学报.2007(2).
篇7：试论会计报表合并的实体理论
一、企业会计报表合并理论简介
企业会计报表合并理论主要有三种：
1.母公司理论（现代理论）。该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；②少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；③在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分；④公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。
2.实体理论。该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；②合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；③子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉；④在编制合并会计报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销。
3.当代理论。该理论是母公司理论和实体理论的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算；属于少数股东权益的资产和负债仍以原账面价值列示；商誉也仅列示属于母公司的部分。子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全部予以抵销。在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间。少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。
二、实体理论符合相关规定与要求
1.负债是指特定主体因为过去的交易事项而产生的，将要向其他主体交付资产或提供劳务的现有义务。对少数股东权益而言，无论是子公司还是母公司都没有在将来某个特定时间，通过牺牲某项资产或提供劳务，来履行清偿债务的责任，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。此外，会计准则也没有在资产负债表中的负债和权益之间定义什么单独项目。如果存在这样的单独项目，那么这个既不是负债又不是权益的项目到底是什么要素，很难被人理解。
费用代表企业资源的不利变化，具体表现为企业实际或预期的现金或非现金的流出。而少数股东收益无论是从子公司还是母公司来看都没有导致现金或非现金的流出。费用矗终会减少企业所有者权益，但少数股东收益无论从母公司角度还是子公司角度都不会导致所有者权益的减少，可见把少数股东收益作为费用是不符合费用定义的。
实体理论把少数股东权益作为企业集团股东权益的一部分；把少数股东收益作为企业集团总收益的一部分，符合权益和收益的定义，在逻辑上站得住脚。
篇8：施工企业会计报表的编制
资产负债表
一、本表反映企业月末、季末、年末全部资产、负债和投资者权益的情况。
二、本表“年初数”栏各项目，应根据上年末资产负债表“期末数”栏所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入本表“年初数”栏内。
三、本表期末数各项目的内容及填列方法：
1．“货币资金”项目，反映企业库存现金、银行结算户存款、外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款和在途资金的合计数。本项目应根据“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目的期末余额合计填列。
2．“短期投资”项目，反映企业购入的随时可以变现的股票和债券等各种有价证券的实际成本。有市价的，应在本项目内注明期末时市价。本项目应根据“短期投资”科目的期末余额填列。
3．“应收票据”项目，反映企业收到的而尚未到期收款也未向银行贴现的应收票据，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额填列。已向银行贴现的应收票据不包括在本项目内。其中已贴现的商业承兑汇票应在本表下端补充资料内另行反映。
4．“应收帐款”项目，反映企业应收的与企业经营业务有关的各项款项。企业预付的帐款，应在本表“预付帐款”项目反映；预收的帐款，应在本表“预收帐款”项目内反映。本项目应根据“应收帐款”科目所属各明细科目的借方期末余额合计填列。
5．“坏帐准备”项目，反映企业提取尚未转销的坏帐准备金。本项目根据“坏帐准备”科目的期末余额填列。本项目为“应收帐款”项目的减项。
6．“预付帐款”项目，反映企业预付给分包单位的工程款和预付给供应单位的购货款。本项目根据“预付帐款”科目期末余额填列。
7．“其他应收款”项目，反映企业对其他单位或个人的应收和暂付的款项，本项目根据“其他应收款”科目的期末余额填列。
8．“待摊费用”项目，反映企业已经支出但应由以后各期分期摊销的费用。开办费以及摊销期限在1年以上的其他待摊费用，应在本表“递延资产”项目反映。本项目应根据“待摊费用”科目的期末余额填列。“预提费用”科目期末如有借方余额，也在本项目内反映。
9．“存货”项目，反映企业期末结存在库、在用、在途、在建和在加工中的各项存货的实际成本，包括各种材料、低值易耗品、周转材料、库存产成品、在建工程等。本项目应根据“物资采购”、“采购保管费”、“库存材料”、“低值易耗品”、“周转材料”、“材料成本差异”、“委托加工物资”、“库存产成品”、“工程施工”、“工业生产”、“辅助生产”等科目的期末余额合计填列。其中在建工程应单独列示。
企业如有除上述各项流动资产以外的其他流动资产，根据有关科目期末余额，在“其他流动资产”项目单独列示，并在财务情况说明书中加以说明。
10．“待处理流动资产损失”项目，反映企业在清查财产中发现的尚待批准处理的流动资产盘亏和毁损扣除盘盈、溢余后的净损失，根据“待处理财产损溢”科目所属“待处理流动资产损溢”明细科目期末余额填列。
11．“一年内到期的长期债券投资”项目，反映企业长期投资中，将于一年内到期的债券，根据“长期投资”科目所属有关明细科目期末余额分析填列。
12．“长期投资”项目，反映企业不准备在一年内变现的投资，包括股票投资、债券投资和其他投资。其中，股票和债券如有市价的，应在年度财务情况说明书中说明期末时的市价。长期投资中，将于一年内到期的债券，应在流动资产类中的“一年内到期的长期债券投资”项目单独反映。本项目根据“长期投资”科目的期末余额扣除一年内到期的长期债券投资后的数额填列。
13．“固定资产原价”项目和“累计折旧”项目，反映企业所有的各种固定资产原价和累计折旧。融资租入的固定资产在产权尚未移交本单位之前，其原价及已提折旧也包括在内。融资租入固定资产原价应在本表补充资料内另行反映。这两个项目应根据“固定资产”科目和“累计折旧”科目的期末余额填列。
14．“固定资产净值”项目，反映企业固定资产原价减累计折旧后的净值，根据“固定资产原价”项目数字减“累计折旧”项目数字后的差额填列。
15．“固定资产清理”项目，反映企业毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的净值以及在清理过程中发生的清理费用减变价收入后的数额。本项目应根据“固定资产清理”科目的余额扣除临时设施清理后的数额填列。
16．“待处理固定资产损失”项目，反映企业在清查财产中发现的尚待批准处理的固定资产盘亏扣除盘盈后的净损失。根据“待处理财产损溢”科目所属“待处理固定资产损溢”明细科目期末余额填列。
17．“专项工程”项目，反映企业期末尚未竣工投入使用的各种专项工程，包括自行建造固定资产，固定资产改建扩建，购入需要安装设备的安装工程以及建造临时设施等各种专项工程发生的实际成本。本项目根据“专项工程支出”科目期末余额填列。
18．“无形资产”项目，反映企业各项无形资产原价扣除摊销后的净值。根据“无形资产”科目期末余额填列。
19．“递延资产”项目，反映企业发生的不能全部计入当年损益应在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、融资租入固定资产改良支出和摊销期限在一年以上的固定资产修理支出及其他递延支出。本项目根据“递延资产”科目期末余额填列。
20．“临时设施”项目和“临时设施摊销”项目，反映企业所有各种临时设施原值和累计摊销。分别根据“临时设施”科目和“临时设施摊销”科目的期末余额填列。
21．“临时设施净值”项目，反映企业临时设施原值减累计摊销后的净值，根据“临时设施”项目数字减“临时设施摊销”项目数字后的差额填列。
22．“临时设施清理”项目，反映企业已转入清理但尚未清理完毕的临时设施净值以及在清理过程中发生的清理费用减变价收入后的数额。根据“固定资产清理”科目所属“临时设施清理”明细科目余额填列。
除以上长期投资、固定资产、专项工程、无形资产、递延资产及临时设施之外，企业如有其他长期资产，应根据有关科目的期末余额，在“其他长期资产”项目单独列示，并在财务情况说明书中加以说明。
23．“短期借款”项目，反映企业向银行或其他金融机构借入的，尚未归还的1年以内的款项。根据“短期借款”科目期末余额填列。
24．“应付票据”项目，反映企业为了抵付货款和工程款等而开出、承兑的尚未到期付款的应付票据，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。根据“应付票据”科目期末余额填列。
25．“应付帐款”项目，反映企业因购买材料、物资和接受劳务等而应付给供应单位的款项，以及因分包工程应付给分包单位的工程价款。预付购货款和预付给分包单位的工程款、备料款，应在本表“预付帐款”项目反映，不包括在本项目内。本项目应根据“应付帐款”科目期末余额填列。
26．“预收帐款”项目，反映企业预收发包单位的工程款和备料款，以及预收购货单位的货款。本项目根据“预收帐款”科目的期末余额填列。
27．“其他应付款”项目，反映企业除应付票据、应付帐款、预收帐款、应交税金、应交利润、应付投资人利润和其他应交款以外的其他各种应付、暂收款项。根据“其他应付款”科目的期末余额填列。
28．“应付福利费”项目，反映企业按规定提取尚未支用的福利费，根据“应付福利费”科目期末余额填列。
29．“未交税金”项目，反映企业应交未交的各种税金，根据“应交税金”科目的期末余额填列。
30．“未付利润”项目，反映企业按有关投资合同规定计算确定的应付但尚未支付给投资人的利润，根据“应付利润”科目期末余额填列。
31．“其他未交款”项目，反映企业除应交税金、应交利润以外的按规定应上交国家的其他各种款项，根据“其他应交款”科目期末余额填列。
32．“预提费用”项目，反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用。根据“预提费用”科目的期末余额填列。如果“预提费用”科目为借方余额，应在“待摊费用”项目反映。
企业如有除以上流动负债之外的其他流动负债，应根据有关科目的期末余额，在“其他流动负债”项目单独列示，并在财务情况说明书中加以说明。
33．“长期借款”项目，反映企业向银行及其他单位借入的期限在1年以上的各种借款，以及企业基建部门随交付使用财产一并转来的基建借款。根据“长期借款”科目期末余额填列。
34．“应付债券”项目，反映企业实际发行的债券及应计的利息，根据“应付债券”科目期末余额填列。
35．“长期应付款”项目，反映企业除长期借款和应付债券以外的期限在1年以上的其他各种长期应付款项。根据“长期应付款”科目期末余额填列。
企业如有除上述长期负债之外的其他长期负债应根据有关科目期末余额，在“其他长期负债”项目单独列示，并在财务情况说明书中加以说明。
上述长期负债各项目中将于1年内到期的长期负债，应于本表“1年内到期的长期负债”项目单独反映。本表长期负债类各项目均应根据有关科目余额扣除将于1年内到期偿还数后的余额填列。
36．“实收资本”项目，反映企业实际收到的资本总额。本项目应根据“实收资本”科目期末余额填列。
37．“资本公积”项目和“盈余公积”项目，分别反映企业在生产经营过程中取得的资本公积金和按规定从实现的税后利润中提取的盈余公积金。根据“资本公积”、“盈余公积”科目的期末余额填列。
38．“未分配利润”项目，反映企业尚未分配的利润。根据“本年利润”科目和“利润分配”科目的余额计算填列。未弥补的亏损，在本项目内用“－”号反映。
损 益 表
[施工企业会计报表的编制]
篇9：谈特殊情况下合并会计报表的编制
随着我国企业体制改革的深入，企业的投资行为日益复杂化。而企业所执行的《合并会计报表暂行规定》等有关规定，对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表没有作明确规定，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形没有制度可循。笔者现就有关问题作以下探讨。
一、报告期间出售子公司
根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的规定，企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：
1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。
一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢？笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。
2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理？有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销；也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。
3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理？依据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢？有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提；另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合《公司法》的规定。《公司法》中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反《公司法》的规定。
笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润；贷：提取盈余公积。
二、复杂控股
（一）纵向控股
在母—子—孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础？在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法？这些都是值得探讨的问题。
首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢？这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢？一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。
由此可见，这两种做法的差别就在于：受子、孙公司之间经济业务影响的合并利润，母公司是否应该按照持股比例确认为当期投资收益。一般来说，在编制合并利润及利润分配表时需考虑扣除的重复因素中，只有“内部应收账款计提坏账准备的抵销”有可能增加合并利润，其他因素均可能因抵销利润而减少合并利润。笔者认为，基于稳健性原则，不应该将其确认为母公司的当期投资收益，即母公司实施权益法应以子公司的合并会计报表为基础。这样做也能部分避免企业利用关联方交易虚增利润的行为。
篇10：合并会计报表编制中的几个实务问题
合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及资金流量情况的会计报表，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并报表。财政部1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》，对合并报表的编制作了规范，但未对编制合并报表时可能会遇到的某些特殊问题作出规定。笔者拟结合自己在实务工作中遇到的情况，对与合并报表编制有关的几个问题予以探讨。
关于未确认投资损失
根据《企业会计准则--投资》，采用权益法核算长期股权投资时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限”。在这种情况下，母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时，该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。
关于外币报表折算差额
根据《合并会计报表暂行规定》，当母公司有境外子公司或者母公司境内子公司采用的记账本位币与母公司不同时，应将境外子公司以外币表示的会计报表和境内子公司以不同于母公司记账本位币的货币编制的会计报表折算为以母公司记账本位币表示的会计报表。折算时，由于会计报表各项目采用的折算汇率不同，会产生折算差额，该折算差额是作递延处理还是计入当期损益及母公司是否将报表折算差额确认为投资损益，我国并未明确规定。如果母公司未将折算差额调整长期股权投资账面价值，则合并资产负债表的净资产与母公司净资产会因此产生差额。
关于子公司未实现损益的分担
企业集团内部交易形成的未实现损益，编制合并报表时须进行抵销。如果子公司不是母公司的全资子公司，销售方向对母公司净利润和合并净利润会产生影响。母公司向子公司销货(顺销)时，母公司的净利润包括了内部交易的未实现损益，但子公司的净利润不受影响。子公司向母公司销货(逆销)时，子公司的净利润包括了内部交易的未实现损益，并影响少数股东损益，但母公司的净利润不受影响。财政部《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则--合并会计报表》(征求意见稿)均未规定内部交易逆销时编制合并会计报表如何计算少数股东本期损益。笔者认为，当未实现损益不是很大时，可采用与顺销时相同的方法全部由母公司分担;否则，应考虑在母公司和少数股东之间分摊未实现损益，因为只有如此合并个体的概念才能同时适用于母公司和少数股东，
关于交叉持股时合并会计报表的编制
企业集团内部的控股关系可分为直接控股和间接控股。间接控股包括两种形式：母、子、孙公司关系和交叉持股关系。交叉持股可分为关联附属结构关系和相互持股关系。直接持股和母、子、孙公司关系下的合并报表编制相对简单，故笔者在此仅探讨交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制。
假定a公司持有b公司70%股份，持有c公司40%股份;b公司持有c公司15%股份。这样，a公司累计控制c公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。
1.a公司投资损益的确认。a公司投资损益随b公司对c公司投资核算方法的不同而不同。
当b公司对c公司投资采用成本法核算时，a公司确认的投资损益为c公司净损益40%;当b公司对c公司投资采用权益法核算时，a公司确认的投资损益为c公司净损益的50.5%(40%+70%×15%)。上述两种处理方法不影响合并净损益。
2.合并会计报表的编制。母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销a公司对c公司直接持有的40%股份外，还须抵销b公司对c公司15%的投资。当b公司对c公司投资采用成本法核算时，将b公司对c公司的投资成本与c公司所有者权益中b公司投入的部分抵销;当b公司对c公司投资采用权益法核算时，将b公司对c公司的投资账面价值与c公司所有者权益中b公司享有的部分抵销。母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，如果b公司对c公司投资采用成本法核算，还须将c公司净损益的10.5%抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素对合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。
实务工作中，关联附属结构的企业集团编制合并会计报表还有另外一种方法可供借鉴，那就是先将a公司对c公司的投资还原为成本法核算，以还原后的个别报表为基础，将a公司、b公司对c公司的长期股权投资成本与c公司所有者权益中a公司和b公司投入的部分抵销，同时将c公司净损益的49.5%确认为少数股东损益。当b公司对c公司的投资采用成本法核算时，a公司确认的投资损益为 c公司净损益的40%，如果不考虑其他因素对合并结果的影响，按这种方法编制的合并利润及利润分配表的净损益不等于母公司的净损益;当b公司对c公司的投资采用权益法核算时，按这种方法编制的合并利润及利润分配表的净损益等于母公司的净损益。如果c公司另外45%股份也由合并范围内的公司持有，则无须再确认少数股东权益，且合并利润及利润分配表的净损益等于成本法核算下a公司的净损益与c公司净损益之和。
